La facultad de reexamen prevista en el artículo 127 del Código Tributario constituye una de las herramientas más relevantes dentro del procedimiento contencioso tributario peruano.
Su finalidad es permitir que la Administración Tributaria revise integralmente los aspectos controvertidos planteados por el contribuyente durante la etapa de reclamación, garantizando que la decisión administrativa se adopte sobre la base de una evaluación completa de los hechos y del derecho aplicable. Sin embargo, dicha potestad no sería absoluta ni puede convertirse en un mecanismo para reformular los reparos originalmente efectuados durante la fiscalización.
La importancia de esta delimitación fue abordada por el Tribunal Fiscal en la Resolución N.° 04315-4-2025, pronunciamiento que resulta especialmente relevante en los procedimientos vinculados a reparos por falta de fehaciencia de operaciones, donde frecuentemente surgen controversias respecto del alcance de las observaciones formuladas por la Administración y de los límites que esta debe respetar durante el procedimiento impugnatorio.
La controversia sobre el alcance del reexamen
El caso analizado tuvo como origen un procedimiento de fiscalización en el que la SUNAT formuló reparos relacionados con la fehaciencia de determinadas operaciones. Según la Administración, el contribuyente no había acreditado adecuadamente la efectiva recepción de bienes o la efectiva prestación de servicios.
No obstante, durante la etapa de reclamación, la controversia adquirió una dimensión adicional. El contribuyente sostuvo que la Administración, amparándose en la facultad de reexamen, incorporó nuevos cuestionamientos y argumentos que no habían sido desarrollados durante la fiscalización. Desde su perspectiva, ello implicaba una modificación sustancial del reparo originalmente formulado, afectando su derecho de defensa y alterando las reglas del procedimiento.
La discusión no era menor. En la práctica, una interpretación amplia e ilimitada de la facultad de reexamen permitiría a la Administración introducir nuevas observaciones cuando el procedimiento de fiscalización ya ha concluido, obligando al contribuyente a defenderse frente a cuestionamientos que nunca fueron oportunamente comunicados.
La posición adoptada por el Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal reconoció que la facultad de reexamen habilita a la Administración a efectuar una revisión integral de los aspectos controvertidos. Sin embargo, precisó que dicha atribución debe ejercerse dentro de determinados límites derivados de los principios del debido procedimiento y del derecho de defensa.
En tal sentido, el Tribunal señaló que la Administración sí puede desarrollar nuevos análisis, reforzar la motivación existente o incorporar argumentos complementarios destinados a sustentar el reparo inicialmente formulado. Ello resulta coherente con la naturaleza revisora del procedimiento de reclamación, pues permite que la controversia sea evaluada de manera más completa sin alterar su objeto.
No obstante, también estableció que el reexamen no autoriza a incorporar hechos nuevos, reparos distintos o fundamentos completamente desvinculados de las observaciones originales. La controversia debe conservar una identidad sustancial con los cuestionamientos comunicados durante la fiscalización, pues solo respecto de ellos el contribuyente ha tenido la oportunidad efectiva de ejercer su defensa.
De esta manera, el Tribunal diferencia claramente entre “complementar” un reparo y “sustituirlo”. Mientras lo primero resulta compatible con el artículo 127 del Código Tributario, lo segundo constituye una actuación que excede los límites legales de la facultad de reexamen.
La protección del derecho de defensa del contribuyente
Uno de los aspectos más relevantes del pronunciamiento radica en la protección del derecho de defensa. Este derecho no se agota en la posibilidad formal de presentar descargos o recursos impugnatorios, sino que exige que el contribuyente conozca oportunamente los hechos y fundamentos que sustentan la pretensión de la Administración.
Si durante la reclamación se introducen cuestionamientos completamente nuevos, el contribuyente se enfrenta a una situación de evidente desventaja, pues debe responder observaciones que nunca fueron objeto del procedimiento de fiscalización.
En consecuencia, la resolución reafirma que la actuación administrativa debe observar criterios de coherencia y congruencia procedimental.
Reflexiones finales
La RTF N.° 04315-4-2025 constituye un precedente relevante para delimitar el alcance de la facultad de reexamen y evitar interpretaciones expansivas que puedan afectar las garantías del contribuyente. El Tribunal reconoce que la Administración posee facultades para profundizar el análisis de los reparos originalmente formulados, pero recuerda que tales facultades encuentran límites en el respeto al debido procedimiento.
La resolución permite concluir que el reexamen no puede ser utilizado como una oportunidad para reconstruir una fiscalización deficiente ni para incorporar observaciones que nunca fueron puestas en conocimiento del contribuyente.
Este criterio contribuye entonces a fortalecer la seguridad jurídica y a preservar el equilibrio entre las potestades de control del Estado y los derechos fundamentales de los contribuyentes.
Francisco Pantigoso Velloso da Silveira es catedrático de las Universidades del Pacífico y UPC y director de la Maestría en Tributación de la UPC.
Las opiniones vertidas en esta columna son de exclusiva responsabilidad del autor.
