¿Es ingreso gravado con Impuesto a la Renta la participación que el asociado recibe del asociante?

Tribunal Fiscal establece como criterio de observancia obligatoria que la participación repartida a un asociado persona natural o persona jurídica no domiciliada de un Contrato de Asociación en Participación está sujeta al Impuesto a la Renta de segunda categoría con una tasa de 5% como dividendos. Antes de este criterio la práctica generalizada era la de considerarla una renta de tercera categoría. Por el contrario, no se pronuncia sobre el tratamiento aplicable al Asociante.

Mediante Resolución N° 02398-11-2021, publicada el 02 de abril de 2021 en el diario oficial “El Peruano”, el Tribunal Fiscal estableció el siguiente criterio que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria:

’'La participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el Impuesto según quien sea el asociado, de la siguiente manera: 1. Si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no está gravado con el Impuesto a la Renta. 2. Si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso está gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categoría’'.

Como recordaremos, por mucho tiempo, la Sunat no tuvo un criterio uniforme respecto al tratamiento tributario del ingreso que recibía el asociado producto de la celebración de un contrato de asociación en participación; una de las interpretaciones desarrolladas por el Tribunal Fiscal era que el ingreso recibido por el asociado sea persona natural o jurídica, no estaba gravado con el Impuesto a la Renta, la otra interpretación que esta institución desarrolló es que el ingreso recibido por el asociado era una renta de tercera categoría.

El Tribunal Fiscal arribó a la conclusión indicada en la RTF 02398-11-2021, considerando los siguientes argumentos:

• El inciso a) del artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, establece que el Impuesto a la Renta grava las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Asimismo, el artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta prevé que, en general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente.
• Por su parte, el artículo 24 de la citada ley prevé que son rentas de segunda categoría, entre otras, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, con excepción de las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24-A de la Ley (inciso i).
• De acuerdo con el inciso a) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta, para los efectos del impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a las utilidades que las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la citada ley distribuyan entre sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, salvo mediante títulos de propia emisión representativos del capital.
• Por otro lado, el tercer párrafo del artículo 24-B de la citada ley señala que las personas jurídicas que perciban dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas no las computarán para la determinación de su renta imponible.
• El artículo 73-A de la citada ley, las personas jurídicas comprendidas en el artículo 14 que acuerden la distribución de dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades, retendrán el 4.1% de las mismas (a partir del 2017, 5%), excepto cuando la distribución se efectúe a favor de personas jurídicas domiciliadas.
• En base a lo expuesto, el Tribunal Fiscal concluye que la participación del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribución de utilidades. En tal sentido, estará o no gravada con el Impuesto según quien sea el asociado una persona jurídica domiciliada en el país o no, tal como se indicó inicialmente.

Si bien es cierto con la Resolución de Observancia Obligatoria, quedaría zanjada la discusión, no compartimos el criterio desarrollado por el Tribunal Fiscal, dado que en nuestra opinión a raíz de la vigencia de la Ley N° 27034 (publicada el 30.12.1998), en la que se realizó una modificación al artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta excluyendo como contribuyente del impuesto al contrato de asociación en participación y además derogó el tratamiento tributario y forma de liquidación del impuesto de las partes contratantes del contrato de asociación en participación vigente hasta el año 1998, la distribución que se realiza a favor de los asociados por los resultados del negocio, calificaría como un ingreso no gravado para los asociados del contrato, dado que los resultados que se generan a raíz de este contrato son gravados con el IR en cabeza del asociante puesto que la naturaleza de este contrato es que el asociante sea quien conduce el negocio y realiza la actividad empresarial mientras que el asociado solo interviene como inversionista y la participación que percibe es una especie de retribución que no debería gravarse con el impuesto, debido a que no cumple ninguna de las características del artículo 24-A de la LIR para calificar como dividendo, dado que para ello quien debe distribuir las utilidades debe ser una persona jurídica constituida como tal para sus accionistas; y en estricto un contrato de asociación en participación NO es una persona jurídica, según lo previsto en el artículo 441° de la Ley General de Sociedades.

Cabe resaltar que de la lectura a la exposición de motivos de la Ley N° 27034, el eliminar a los contratos de asociación en participación como sujetos del Impuesto a la Renta (artículo 14° de la LIR), se sustenta en que de conformidad con el artículo 441° de la Ley General de Sociedades, las asociaciones en participación no tienen personería jurídica, razón social ni denominación, por lo que al no ser la asociación una persona jurídica, no le alcanza el inciso a) del art 24-A que requiere presencia de una persona jurídica en relación al dividendo distribuido. Por otro lado, el asociante es persona jurídica para sus accionistas pero no para el asociado. Este tema no era discutible, a diferencia de quien paga el Impuesto a la Renta de tercera categoría que es un punto que no ha sido desarrollado en esta RTF.

Es cierto que el Reglamento de la Ley N° 27034 se publicó en diciembre del 1999 (Decreto Supremo Nº 194-99-EF), por lo que fue necesario establecer un régimen transitorio que estableciera como regularizar los pagos a cuenta, la declaración jurada, así como la participación entregada a los asociados por el ejercicio 1999; dicho procedimiento operativo se reguló a través de la Resolución de Superintendencia No. 042-2000/SUNAT, publicada el 21 de marzo de 2000, en la que se señaló que el asociado por el ejercicio 1999 deberá declarar la participación como renta de tercera categoría del IR y el Asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda. Teniendo en cuenta esta regulación, el tratamiento tributario que se debió aplicar a los contratos de asociación en participación, excepcionalmente por el periodo 1999, era considerar a la participación del asociado como un ingreso gravado empresarial, y, un gasto deducible para el asociante.

No obstante, en base al criterio previsto en la RTF de observancia obligatoria notamos que se llegó a una nueva interpretación, de la que ya se tenía, vulnerando el Principio de Legalidad y seguridad jurídica generando un mayor costo fiscal del orden del 33%, ya que el asociante deberá pagar un 29.5% de Impuesto a la Renta por el resultado del negocio que está dirigiendo sin considerar el gasto por la participación del asociado, y además el asociado si es persona natural o persona jurídica no domiciliada se encuentra obligada a pagar un 5%, lo que lamentablemente encarecería y desincentivará el uso de este tipo de contratos.

Cabe advertir, que en la Resolución no se desarrolla cuál es el tratamiento tributario aplicable al asociante, pues no era la materia controvertida, en ese sentido existen determinadas cuestiones que deberán evaluarse en cada caso particular como por ejemplo la deducción como gasto de la participación entregada a los asociados y las implicancias en el contexto de la aplicación de los Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos y vigentes.

Por lo expuesto, recomendamos evaluar el tratamiento tributario que han aplicado las partes intervinientes en este tipo de contratos, sobre todo en los periodos no prescritos – léase: del 2016 al 2020, ya que esta opinión del Tribunal Fiscal desarrollada en una RTF de observancia obligatoria implica que es así como “debió aplicarse siempre”, por lo que no debería llamarnos la atención si es que la Administración Tributaria (Sunat) inicia fiscalizaciones sobre este tema en particular. Por otra parte, advertimos a los Asociados personas naturales y personas jurídicas no domiciliadas que hubieran considerado su participación como parte de su renta empresarial en los ejercicios no prescritos -léase: del 2016 al 2020-, que a la luz de esta RTF podrían solicitar la devolución o compensación del pago indebido, de ser el caso ya que correspondería una calificación distinta de la renta.