La asociación en participación y lo tributario

Respecto del contrato de Asociación en Participación (AeP), debe recordarse que desde el ejercicio gravable 1999 y a través de la Ley No. 27034, se eliminó de la calificación tributaria de “persona jurídica” a esta figura negocial (no aparece más en el artículo 14° de la LIR), no debiendo ya llevarse contabilidad independiente ni atribuirse sus rentas, en el entendido societario y doctrinario de que el negocio es propio del asociante, siendo el asociado solo es un simple “socio oculto”, con un derecho expectaticio en los resultados.

La SUNAT ha venido interpretando que los ingresos que recibía el asociado -posteriori a 1998-, eran provenientes de su participación, y que debieron ser reconocidos como renta gravada. Los contribuyentes acudieron entonces hasta el Tribunal Fiscal y/o Poder Judicial, ante esta interpretación contingente, considerando que aquella implicaba asumir que los dividendos entendidos como distribución de resultados estarían gravados tanto para el asociante como para el asociado (se adujo la existencia de una “doble imposición tributaria”).

Es recién a través de la RTF de Observancia Obligatoria No. 2398-11-2021, que se establece que lo que percibe el asociado por su contribución al contrato es en realidad un “dividendo”, descartando dos posiciones: a) Que sea un ingreso gravado con el IR de tercera categoría o que, b) La participación del asociado no esté gravada con el IR.

Se sigue en dicha RTF la idea de que carece de sustento jurídico atribuir rentas al asociado, u obligar a la AeP a llevar contabilidad independiente a las partes (como se exigía antes de la Ley 27034). El asociado no es quien lleva la actividad empresarial (función que le compete exclusivamente al asociante), por lo que no corresponde que se le atribuya -al asociado- rentas de tercera categoría.

La referida RTF No. 2398 concluye entonces que lo que recibe el asociado como “dividendo” será una ganancia o beneficio económico que no estará gravado con el IR de tercera categoría (se trata de una renta “inafecta” como renta empresarial, pues no hay un resultado que sea producto de la explotación de una fuente - capital más una fuente - trabajo). En ese sentido, para el asociado no han de disminuirse, a través de estas rentas inafectas, las pérdidas compensables arrastrables, si las tuviere (que solo se reducen, como se recuerda, si existieran rentas “exoneradas”).

Al estar aquí frente a un dividendo, el colegiado concluye -bajo posición de observancia obligatoria-, que si el asociado es una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso no estará gravado con el IR de tercera categoría; y si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jurídica domiciliada en el país, dicho ingreso estará gravado con el IR de segunda categoría.

Esta RTF No. 2398, tuvo una aclaración subsiguiente bajo la RTF No. 5320-9-2021. En efecto, se indicó que se debe aplicar -ante la nueva posición de existencia de dividendos- la exención de la aplicación de intereses y sanciones, al calificarse que existió una “duda razonable” que está recogida en el numeral 1) del artículo 170° del Código Tributario, lo que ha significado que por 10 días posteriores al 2 de abril de 2021 (fecha de la publicación de la RTF 2398), no se apliquen los indicados intereses y sanciones, por no haberse retenido el impuesto a los respectivos dividendos. Consideramos que esta aclaración resultó tardía y debió haberse indicado en la misma RTF No. 2398.

Ahora bien, surgen diversos temas pendientes de aclarar; por ejemplo, cómo se trataría el caso de las contribuciones del asociado por servicios no onerosos, y cómo tratar aquí la figura de los gastos relacionados. Porque solo podrían ser deducibles estas erogaciones si la operación fuese onerosa. Lo que se ha dicho en la RTF No. 2398 es que estamos ante una renta no gravada por tercera categoría, pero por el lado del dividendo. Mientras que el DL 1541 señaló que las contribuciones se “encuentran gravadas” de conformidad con las reglas del IR.

Además, para el asociante no constituye un gasto deducible la participación del asociado, quien deberá computar aquella como una equivalente a un dividendo en el ejercicio de su percepción.

Debe tenerse presente que los gastos vinculados a la contribución del asociado (verbigracia, endeudamientos bancarios), no serían deducibles, ante la generación de una renta inafecta de tercera categoría como son los dividendos. Esta renta inafecta, además, va a influir en la determinación de los gastos comunes deducibles, a través ya sea del método de “identificación específica” o siguiendo el de “prorrateo”, ambos indicados en el inciso p) del artículo 21° del reglamento de la LIR.

Con la nueva postura del TF, el IR para el asociante y el asociado sufre además de un “desequilibrio técnico”, pues en el caso del asociante, éste podrá tener pérdidas en la AeP (incluyendo lo que corresponda al asociado), que las “neteará” finalmente con sus ganancias de otras operaciones. El asociado, en su caso, no podrá realizar ello. ¿Dónde quedó aquí la equidad?.

Un aspecto a destacarse es que a través del Decreto Legislativo 1541, se ha considerado para la LIR (a través de la inclusión del novísimo inciso i) al artículo 24°-A), como “dividendo”, la participación del asociado en una AeP, siendo que esta norma regirá recién el 1° de enero de 2023 (por la natural vigencia de los cambios a tributos de periodicidad anual, como sucede en el IR).

Estamos pues ante un aspecto pocas veces visto (y por lo demás saludable), en donde el TF y el Fisco se hermanan en una similar interpretación. Bueno, la verdad sea dicha, no le quedaba otra opción al Ejecutivo, al ser la comentada RTF No. No. 2398-11-2021 una de Observancia Obligatoria.

A esperar las normas reglamentarias que puedan despejar las dudas aquí planteadas.