Rectificación de Declaración Jurada para acogerse al Régimen de Gradualidad: ¿Estoy aceptando el reparo?

Elaborado por: Rolando Ramírez-Gastón, Roxana Gayoso y Carla Peirano; abogados del Estudio Echecopar, asociado a Baker & McKenzie International

Cuando un contribuyente está por finalizar un procedimiento de fiscalización cuyos resultados no se encuentra de acuerdo, sabemos que tiene el derecho de presentar un recurso de reclamación una vez notificadas las resoluciones de determinación y multa; sin embargo, nos preguntamos si también tiene el derecho a acoger la multa al régimen de gradualidad.

Desde el año 2007 se encuentra vigente el Régimen de Gradualidad aplicable a las infracciones del Código Tributario (Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT). De acuerdo con este dispositivo, para que la multa pueda ser graduada, el contribuyente debe subsanar la obligación incumplida, vale decir, debe pagar aun cuando vaya a cuestionar las resoluciones de determinación que le dan origen.

Así por ejemplo, en el caso de la infracción consistente en declarar cifras o datos falsos (numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario), la subsanación consiste en la presentación de la declaración jurada rectificatoria. Es decir, si el contribuyente que está por cerrar su fiscalización, quiere acoger la multa al régimen de gradualidad, tiene necesariamente que presentar una DJ rectificatoria, lo cual implica declarar los reparos efectuados por la Administración Tributaria, reparos que no comparte y que además va a reclamar.

¿Esto quiere decir que el contribuyente está aceptando dichos reparos? Claramente no. Ello debido a la especial naturaleza de las DDJJ (incluidas las rectificatorias), que de acuerdo con el Código Tributario, nacen del deber de determinar el impuesto por parte del contribuyente, tienen carácter declarativo y no constitutivo, y además no son definitivas, pues su contenido está sujeto a fiscalización de la Administración.

De este modo, no resulta posible afirmar que una DJ rectificatoria constituye un acto firme, inmodificable y definitivo. Ni siquiera cuando a través de ella, se recojan las observaciones efectuadas por la Administración en un procedimiento de fiscalización. Consideramos que la legislación tributaria no permite sostener tal criterio.

En esa línea se había pronunciado el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones como la N° 08393-8-2012 de fecha 29 de mayo de 2012, la N° 05910-1-2017 de fecha 12 de julio de 2017, la N° 08304-1-2017 de fecha 19 de septiembre de 2017, o la N° 02125-1-2018 de fecha 16 de marzo de 2018, que señalaron lo siguiente:

“[…] la presentación de la declaración jurada por la recurrente recogiendo los reparos efectuados en fiscalización no es impedimento alguno para que la recurrente presente reclamación contra la determinación efectuada por la administración, dado que lo que se busca en el procedimiento contencioso tributario iniciado con dicho recurso, formulado contra la determinación practica por la administración, es establecer la correcta determinación de la nueva obligación tributaria, en salvaguarda de los derechos del administrado”. (subrayado agregado)

No obstante, el 24 de agosto de 2019 se publicó en el Diario El Peruano la Resolución del Tribunal Fiscal N° 07308-2-2019 (que constituye precedente de observancia obligatoria), por la cual se modificó el criterio antes referido por el siguiente:

“Si en el curso de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han sido recogidas por el deudor tributario mediante la presentación de una Declaración Jurada Rectificatoria que ha surtido efectos conforme con el artículo 88° del Código Tributario y posteriormente, la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización, una Resolución de Determinación considerando lo determinado en dicha Declaración Jurada Rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la Administración y por tanto no son susceptibles de controversia”. (subrayado agregado)

En pocas palabras, frente al recurso de reclamación o apelación presentado por el contribuyente que rectificó su DJ solo para acogerse al régimen de gradualidad, tanto la Administración Tributaria cuanto el Tribunal Fiscal, evitarán pronunciarse sobre el fondo del asunto indicando que no hay una controversia por dilucidar.

La batalla se va a dar ante el Poder Judicial, pues es ante dicho Poder del Estado que el contribuyente tendrá que defenderse invocando principios de la Ley de Procedimiento Administrativo General y el respeto a su derecho a la tutela jurisdiccional efectiva. La batalla no está perdida, es el Poder Judicial el llamado a inaplicar el precedente administrativo vinculante por ser violatorio de la Constitución. Felizmente ya hay entre los magistrados quienes reconocen el derecho de defensa del contribuyente y entienden que la DJ rectificatoria no puede ser entendida como aceptación del reparo formulado por la Administración, ni como restricción a impugnar el reparo.