El derecho de llave y su devengo

El derecho de llave es una figura contractual que, incluso siendo bastante arraigada en nuestro país, no ha sido definida o contemplada claramente en nuestro ordenamiento jurídico.

A pesar de ello, este contrato se mantiene vigente, principalmente en el desarrollo de los centros comerciales y respecto de la demanda de la que gozan sus espacios.

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A grandes rasgos, el contrato por derecho de llave implica el arrendamiento de un inmueble con propósitos comerciales, con la peculiaridad que el arrendatario original realizará mejoras tangibles o intangibles (como para generar una mejor afluencia de clientes y aumentar la reputación), siendo que este arrendatario podría ceder autónomamente su derecho a un tercero, y el propietario del local no tendría derecho a un pago adicional, más que la merced conductiva de parte del arrendatario original; mientras que, por su parte, el referido arrendatario primigenio tampoco recibiría retribución alguna por las mejoras realizadas a favor de la propiedad del arrendador.

En ese sentido, se aprecia que el monto a pagar en un contrato de derecho de llave (llamado antes y desde tiempos coloniales “juanillo”), se encuentra vinculado al desarrollo positivo del establecimiento comercial puesto a disposición, y al rendimiento de frutos de parte del arrendatario tras invertir diversos recursos. Ante ello, el Tribunal Fiscal ha establecido un nuevo criterio al respecto del tratamiento tributario de estos acuerdos contractuales, particularmente en el aspecto del devengo de las rentas provenientes de ellos.

Según detalla la RTF 847-1-2021, las rentas afectas que se originen del derecho de llave y la merced conductiva percibida por el arrendador, se deben reconocer en principio en el año en el cual el contrato fue celebrado. Esto en virtud que el Tribunal interpreta que, en estos acuerdos, la prestación consiste en relacionarse jurídicamente con el arrendatario, y lo que se conoce como derecho de llave es un concepto derivado de esta relación jurídica, mas no es la prestación en sí. Es decir, la prestación sucede al celebrar el contrato, y habiendo tenido lugar esta celebración, ya se generaría el derecho al cobro de los montos pactados, por lo cual el devengo se da en el ejercicio en que el contrato tuvo lugar, obviando la fecha en la que el inmueble finalmente se puso a disposición o cuando empezó a ser utilizado efectivamente por el arrendatario.

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En el presente caso, el arrendador entregó el local comercial un año posterior a la celebración del contrato, y fue en este ejercicio donde reconoció los ingresos para fines del Impuesto a la Renta. Adicionalmente, según lo dispuesto por la NIC 17, los ingresos procedentes de arrendamientos operativos (como en el caso presente) se reconocerán como ingresos de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, siendo que, el comienzo de este plazo ocurre a partir de la fecha en la cual el arrendatario tiene la facultad de utilizar el activo arrendado.

Sin embargo, a entendimiento del Tribunal Fiscal, el derecho de llave deriva de una contraprestación basada en el acceso a un negocio ya existente (la “llave”), incluyendo, -dentro de los rasgos de este negocio- a la clientela, prestigio o reputación del espacio, entre otros intangibles.

El derecho de llave debe entenderse entonces como un concepto totalmente distinto al del arrendamiento, ya que el primero se desprende del segundo. Por lo cual, los ingresos provenientes por el arrendamiento (merced conductiva) y por el derecho de llave “deben reconocerse por separado” para efectos del Impuesto a la Renta.

En tal sentido, el colegiado contempla la exclusión del derecho de llave dentro de los conceptos que contiene un contrato de arrendamiento, el cual está conformado por la cesión de un bien durante un periodo determinado a cambio de una suma de dinero. Motivo por el cual este derecho no debe reconocerse de manera lineal, como así lo dispone la NIC 17 respecto a los ingresos por arrendamiento, sino que debe reconocerse cuando se devengue, que se da “al momento de suscribir el contrato”, toda vez que aquello que representa el derecho de llave ya se encuentra a disposición del arrendatario al momento de suscribir el contrato o cuando este realice el primer pago.

Por ejemplo, si un locatario en un centro comercial accede a un espacio, se relaciona inmediatamente también a un flujo interesante de posibles compradores que ingresan al centro gracias a los “locales – ancla”, y/o al prestigio de ese lugar.

En conclusión, el criterio expuesto en la referida RTF 847-1-2021 dicta que, al haberse percibido el monto por derecho de llave en el mismo ejercicio que se suscribió el contrato, mucho antes a la entrega del local, se considerará que la renta devengó en ese momento, y que se debió reconocer el ingreso en aquel ejercicio y no en el siguiente, que fue cuando se puso a disposición el establecimiento.

Aclaración de suma importancia y que hay que tomar en cuenta para evitar innecesarias contingencias.

Si bien dicha RTF no es de observancia obligatoria, marca la interpretación que el Tribunal tendría, ante una apelación que se generaría por un contribuyente acotado por Sunat al diferir indebidamente sus ingresos por derecho de llave. A tomar debida nota.

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